关于"三代"手续费增值税问题的探讨

三代是指代扣代缴、代收代缴和委托代征三种税收征管方式。营改增后，对于三代手续费是否征收增值税成为实务界争论的焦点之一。针对三代手续费是否应该征收增值税问题，笔者认为需要理性分析、差异化处理。

一、三代的基本内涵及区别

1.代扣代缴、代收代缴。代扣代缴、代收代缴都是法定的，其行为人统称为扣缴义务人。通过对扣缴义务人依法必须履行义务的相关税收政策来看：代扣代缴主要表现为，以法定形式规定具有支付款项功能的扣缴义务人在对外支付应税行为的款项时，对纳税人依法应当缴纳的税款实施扣缴(比如单位支付个人薪酬时需依法扣缴个人所得税等);代收代缴主要表现为，以法定形式规定具有收取款项功能的扣缴义务人在收取款项时，一并向纳税人依法收取应当缴纳的税款(比如由从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构代收代缴机动车车船税;委托加工应税消费品，应由受托方在向委托方交货并收取加工费时，一并代收代缴消费税等)。

2.委托代征。委托代征，是指税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。同时明确税务机关不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收，委托他人代征。

3.三代的主要区别。代扣代缴、代收代缴都是依法规定的扣缴义务人的法定扣缴行为，其申报、检查和处罚等规定基本上与纳税人等同(除部分情形外)，未依法履行扣缴义务的，按照《税收征管法》及其细则以及相关的法律法规处理。委托代征则是一种类似于民事契约的双方协作行为，受双方协议签定的范围、职责和违约处理的规定约束，是从属于契约的法律关系，并不是法定义务关系。

4.三代手续费的主要规定。目前执行的三代手续费标准，主要依据是《财政部国家税务总局中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2005]365号)。税务机关支付代扣、代收税款手续费的比率是明确规定的，不存在协商的空间，而支付委托代征手续费的比率存在需要在限度内进行协议确定的情形。对于三代手续费的用途也仅要求为用于三代费用开支和奖励相关人员等，并没有细节规定。

二、三代手续费的增值税之争

对于扣缴义务人、代征人取得的手续费是否征收增值税，目前主要有两种观点：一是主张征收增值税，并明确按照经纪代理服务项目征收，税率为6%。理由是，营改增后的经纪代理服务中虽然没有明确列举税款扣缴行为，但由于存在等的情形，不属于正列举范畴，可以包括其他相应情形。取得扣缴手续费，说明扣缴行为属于有偿的代理行为，可以纳入经纪代理服务范畴。二是主张不征收增值税，并明确开具零税率增值税发票。理由是，代扣代缴属于一种法定义务，是非经营性活动，无论是否有报酬，扣缴义务人都必须履行,取得的手续费是带有奖励性质的财政拨款。

三、区分不同情况确定增值税的处理

笔者认为，法定必须履行的扣缴行为不应当判定为经纪代理服务，凭借契约建立的委托代征行为可以判定为经纪代理服务。扣缴与代征是法律和经济活动的关系，对三代手续费是否征收增值税应当根据属性分别处理。

1.依法扣缴行为不具备独立经济活动属性，不应当征收增值税。代扣代缴和代收代缴都属于扣缴义务人依法履行的法定行为，没有选择的权利。代扣代缴和代收代缴取得的手续费是依法规定固定比率的、出于弥补履行扣缴义务发生的费用和奖励扣缴等相关人员的款项。笔者认为，它属于没有任何独立经济活动属性的行为，对于未依法履行扣缴义务的，需要按照《税收征管法》等法律法规进行处罚。

经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务，包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。显然，从经纪代理服务的描述和列举的项目来看，都是指有经济活动属性的行为。笔者认为，用一个专门针对有经济活动属性的应税项目增值税政策来套用一项没有任何独立经济活动属性的行为，并不合适。因此，对于履行法定扣缴义务取得的手续费不应当征收增值税。

2.委托代征行为具备独立经济活动属性，应当征收增值税。委托代征行为属于双方通过协议建立的委托和受托从事税款征收的契约行为。同时，根据协议，在法定上限的比率范围内根据双方的协商结果确定手续费比率(部分项目是固定比率)。它不是约束双方的法定事项，是双方自愿建立的契约关系(国地税合作项目除外)。因此，对于依照协议从事的代征税款行为具备经济活动属性，符合经纪代理服务的特征表述，取得的手续费应当征收增值税。

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